未有约定情形下如何确定增值税费的负担主体 -ks8凯发官方网站

江苏省南通市中级人民法院员额法官，法律硕士。长期从事商事审判工作，由于工作业绩较突出，多次被评为“全院执法办案标兵”，并荣立个人三等功。撰写的多篇理论调研文章先后在《人民法院报》《人民司法》《审判研究》《南通审判》等国家、省市级刊物发表。

◎ 文 《法人》特约撰稿 陈燮峰

纳税义务是法定义务，属于纳税人与行政机关之间的行政法律关系，而交易双方在合同中约定的“含税价”“税前价”是双方关于商品价格的一种表述方式，实际是针对商品价格的特别约定，该约定并不违反法律禁止性规定，应为合法、有效。

增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计算依据而征收的一种流转税，作为一种价外税，在无特别约定的情况下，通常应由消费者即买方负担。本文作者将以相关税收法律为依据，结合增值税计税原理对此予以具体分析。

基本案情

海润公司与鼎封公司曾有业务往来。2019年5月，鼎封公司又向海润公司订购数控龙门直线导轨成型磨床1台、斜纹磨床1台，其后鼎封公司向海润公司支付13万元。2019年7月10日，海润公司向鼎封公司发送直线导轨成型磨床1台。2019年9月18日，鼎封公司法定代表人在机床调试用户意见反馈单上签字。2019年9月21日，海润公司(供方)与鼎封公司(需方)补订购销合同一份，合同约定：鼎封公司向海润公司购买数控龙门直线导轨成型磨床1台(已发货)，斜纹磨床1台(10月30日前发货)，合同总价1073500元，方轨税前价65万元，斜纹税前价30万元;结算方式及期限为已付定金13万元，发斜纹磨床前付17万元，余款自2019年10月8日到2020年10月8日前每月支付5万元，货款未付清前，货物的所有权属于供方。

该合同签订后，鼎封公司于2019年10月28日向海润公司支付5万元。海润公司于2019年10月30日向鼎封公司发送斜纹磨床1台。2019年11月1日，鼎封公司法定代表人在机床调试用户意见反馈单上签字。

此后，鼎封公司向海润公司又支付27万元，因鼎封公司仅支付45万元货款，海润公司要求鼎封公司支付剩余含税价货款623500元。

裁判结果

江苏省南通市通州区人民法院经审理认为, 虽然双方在合同中载明合同总价为1073500元，但该合同金额栏内同时载明“方轨税前价650000元，斜纹税前价300000元”;从合同结算方式及期限的约定可以看出，双方系按税前价结算，即付款总额为：定金13万元 发斜纹磨前17万元 5万元/月×13个月=95万元。据此，一审判决：鼎封公司于判决生效后10日内向海润公司支付货款50万元，驳回海润公司其他诉讼请求等。

海润公司不服提出上诉，认为合同约定含税价1073500元，税前价95万元，该部分税款应由鼎封公司负担。

南通市中级人民法院经审查认为，虽然案涉合同对于税费如何负担未作约定，但海润公司仍然应当开具相应增值税发票， 123500元增值税应由鼎封公司负担，一审法院认定鼎封公司应支付货款50万元正确，但就相应税费未作处理不当，遂改判：鼎封公司于判决生效后10日内向海润公司支付货款及税款合计623500元等。

评析意见

在审理合同案件时，尤其是在买卖合同案件中经常会遇到“税前价”“含税价”“不含税价”等名词，此处的“税”一般是指增值税。本案的争议焦点即为在合同未对增值税费如何负担作出明确约定的情形下，增值税费的实际负担主体如何确定。从增值税的法律性质及本案中双方的约定分析，案涉增值税费应由买方鼎封公司负担，具体理由为：

其一，依据相关法律规定分析，通常情况下鼎封公司作为买方应当负担案涉税费。增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，即有增值才征税，无增值不征税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《增值税专用发票使用规定》第二条规定，专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。依规，在通常交易中，虽然卖方为增值税的纳税主体，但实际上其所销货物中已经包含了相应的增值税，买方在购买货物的同时也已经支付了相应的增值税。本案中，双方仅就税前价如何给付进行了约定，在无其他特别约定的情形下，海润公司作为卖方有权将税费连同货款一并向鼎封公司主张，鼎封公司应当支付案涉税费。

其二，根据增值税计税原理及公平原则，本案中所涉税费应由鼎封公司负担。《中华人民共和国增值税暂行条例》第五条规定，纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。第八条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣:(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额……根据上述规定，买方在取得卖方开具的增值税发票后，可将相应税款作为进项税额从销项税额中抵扣，以减少其应纳税额。对卖方而言，如果其所收取的款项未包含税款但却要开具相应的增值税发票，则显然增加了销售成本。以本案为例，虽然双方就税费负担未作约定，但如果以税前价作为双方的结算价格，即相应税费由海润公司负担，海润公司利益则必然受损，而鼎封公司却因此多获利益，实乃有违公平原则，不利于平衡双方的交易利益。

其三，从案涉合同的条款分析，鼎封公司应当负担相应税费。案涉购销合同中明确了合同含税含运费总金额为1073500元，税前价为95万元，如果123500元税费应当由海润公司负担，双方实无必要在合同中再次区分税前价与含税价。此外，给付货款是鼎封公司的主合同义务，双方在结算条款也明确是货款结算，因此结算条款中未加入税款数额并不代表海润公司应当负担案涉税费。而开具增值税发票作为海润公司的法定义务及履行案涉合同应尽的从合同义务，无论鼎封公司是否主张，海润公司均应当开具，鼎封公司亦应当就该从合同义务作对价支付。

综上，在合同未对增值税费如何负担作出明确约定的情形下，买受人应为增值税费的实际负担主体。推而广之，在日常实践中，我们还会遇到一些商事主体，尤其是一些财务制度不太规范的企业在交易中往往还约定有“不开票”或“部分开票”等条款。《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。因此种“不开票”或“部分开票”的行为实际逃避了缴纳税款的法定义务，严重情形下还会触及刑事犯罪，故该约定依法应当被认定为无效，卖方仍然应当据实开具发票，买方亦应当支付相应税款。

相关建议

商事主体在日常交易中应当遵循诚实信用原则，卖方应当主动据实开具发票，买方也应当主动索要发票，如果双方对税费负担有特别约定的，应当以书面方式予以明确，以避免不必要的纠纷。人民法院在审理案件过程中发现当事人存在违反税收征收的情况时，应当告诫当事人及时履行纳税义务，必要时也可以将违法线索提供给税务机关。(责编 何睿)